Kansainvälinen verotus - Vakuutusyhtiö - Rajoitettu verovelvollisuus - Suomen verotusoikeus - Verosopimus Luxemburg - Sijoitussidonnainen henkivakuutus - Pääomasijoitustoiminta - Suomesta saatu tulo - Liiketulo - Korvaus- ja vakuutusmaksuvastuu

Taltio:	17/0089/4
Diaarinumero:	08136/15/8106
Antopäivä:	10.02.2017

Diaarinumero: 08136/15/8106
Taltionumero: 17/0089/4
Antopäivä: 10.2.2017

Suomessa rajoitetusti verovelvollinen luxemburgilainen henkivakuutusyhtiö A oli ollut muun toimintansa lisäksi äänettömänä yhtiömiehenä eräissä suomalaisissa yksinomaan pääomasijoitustoimintaa harjoittavissa kommandiittiyhtiöissä. Kommandiittiyhtiöiden sijoitukset muodostuivat muun ohella suomalaisista asunto-osakeyhtiön osakkeista ja kiinteistösijoituksista. A:lla ei ollut katsottu olevan Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Sijoitussidonnaisia henkivakuutuksia asiakkailleen tarjoava A sai tuottoja, jotka kertyivät vakuutuksenottajan A:han sijoittamalle pääomalle. A teki sijoituksia edelleen suomalaisten kommandiittiyhtiöiden kautta. Yksityisoikeudellisesti sijoituksissa oli kyse A:n saamista tuotoista, mutta tuotot lisäsivät samalla A:n vastuuvelkaa sen asiakkaina toimivia vakuutuksenottajia kohtaan.

A:n oma tulo koostui asiakkaan sijoitussalkun arvon perusteella muodostuvasta vuotuisesta hallinnointipalkkiosta, jonka se veloitti asiakkaan sijoitustuotoista. A:n näkökulmasta jokainen yksittäinen tuottoerä, jonka vakuutuksenottajan A:han sijoittama varallisuus kerrytti, sisälsi sekä vakuutuksenottajalle kuuluvan osuuden että A:n tuloksi jäävän osuuden eli hallinnointipalkkion.

Asiassa oli kysymys siitä, voitiinko A:n sijoituksista saatua tuloa verottaa verosopimuksen mukaan Suomessa ja muodostuiko A:lle ylipäänsä Suomessa verotettavaa tuloa, kun otettiin huomioon A:n maksuvelvoitteet vakuutuksenottajille ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 10 kohdan mukainen vakuutusmaksuvastuuseen perustuva vähennys.

Hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 9 §:n 5 momentti huomioon ottaen yhtiön yksinomaan pääomasijoitustoimintaa harjoittavasta kommandiittiyhtiöstä saaman tulo-osuuden sisältämiä tuloja ja niiden veronalaisuutta oli tarkasteltava erikseen tulotyyppikohtaisesti kansallisen lainsäädännön ja verosopimuksen valossa.

Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 7 artiklan mukaan A:n liiketuloa voitaisiin pääsääntöisesti verottaa vain Luxemburgissa. Hallinto-oikeus totesi, että A:n oma ilmoitus tulon kuulumisesta Suomessa elinkeinotulolähteeseen, ei tehnyt tulosta verosopimuksen 7 artiklassa tarkoitettua liiketuloa. Verosopimuksen 6, 7 ja 13 artiklat eivät estäneet yhtiön saamien yhtymän tulo-osuuksiin sisältyvien Suomesta saatujen tulojen verottamista Suomessa. Tulon veronalaisuuteen ei vaikuttanut myöskään se, että yhtiö oli pidättänyt siitä osan itselleen kuuluvana hallinnointipalkkiona tai muuna asiakkaalta veloitettavana kuluna. Näin ollen yhtiön sijoitustuotoista saamaa hallinnointipalkkion osuutta ei ollut pidettävä verosopimuksen 7 artiklassa tarkoitettuna liiketulona. Suomella oli verotusoikeus kommandiittiyhtiön tulo-osuuden sisältämiin tuloihin siltä osin, kuin kyseinen tulotyyppi katsottiin tuloverolain mukaan Suomesta saaduksi ja verosopimus ei muutoin estänyt verottamasta tuloa.

Muut kuin rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 §:n lähdeverotuksen piiriin kuuluvat tulot verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Hallinto-oikeus katsoi, että A:lla oli lähtökohtaisesti oikeus tehdä verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä verotettavan tulon osalta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 10 kohdan mukainen vähennys silloin, kun vähennyksen myöntämiselle asetetut edellytykset täyttyivät.

Vakuutusmaksuvastuuseen perustuva vähennys tarkoittaa erää, jonka vakuutuslaitos todennäköisesti joutuu sitoumustensa vuoksi tulevaisuudessa suorittamaan. Hallinto-oikeus katsoi, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun vähennyksen suuruuden määrittämisessä oli tullut ottaa huomioon vakuutuksenottajilta veloitetut kulut, koska ne eivät lisänneet A:n vastuuvelkaa, vaan olivat tämän tuloa, ja näin ollen ne pienensivät A:n verotuksessa tehtävän vähennyksen määrää.

Hallinto-oikeus katsoi, että näin ollen yhtiön Suomesta saamia tuloverolain 10 §:ssä tarkoitetuttuja tuloja tai muita Suomesta saatuja tuloja voitiin verosopimuksen estämättä verottaa Suomessa riippumatta siitä, sisälsikö tulo myös yhtiölle kuuluvan palkkio-osuuden. Suomessa verotettavan tulon määrää laskettaessa yhtiön vakuutuksenottajilta veloittamat kulut olisi tullut huomioida elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun vähennyksen määrässä.

Hallinto-oikeus kumosi A:n vuosilta 2012 ja 2013 toimitetun verotuksen ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Verovuodet 2012 ja 2013.

Äänestys 2-1.

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 §, 3 § (814/2008),13 §:n (814/2008) 1 momentin 1 kohta ja 13 a §:n 1 ja 2 momentti

Tuloverolaki 2 §:n 2 momentti, 9 § ja10 §

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §, 8 §:n 1 momentin 10 kohta

Vakuutusyhtiölaki 9 luvun 1 §:n (521/2008) 1 ja 2 momentti, 9 luvun 7 §:n ja 2 momentti, 9 luvun 8 §:n 2 ja 3 momentti

Suomen ja Luxemburgin välinen sopimus tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 17/1983) 6 artikla, 7 artikla ja 13 artikla

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Matti Haapaniemi ja Elina Halimaa (t) (eri mieltä).

Asian esittelijä Mikko Laapas.

Päätös on lainvoimainen.