Verohallinnon ohjaus

Verohallinnon kioskiliiketoiminnan harjoittajille antama ohjaus on julkaistu myös Verohallinnon internetsivuilla. Ohjauksessa todetaan, että kioskiliiketoiminnan harjoittajilla on sekä arvonlisäverollista että arvonlisäverotonta toimintaa. Kioskiliiketoiminnassa arvonlisäverotonta myyntiä on esimerkiksi veikkaustuotteiden, arpojen ja maksuvälineiden välittäminen. Yleiskuluja ovat kulut, joita ei voida suoraan kohdistaa mihinkään tiettyyn liiketoimeen tai liiketoimiin vaan ne ovat koko liiketoiminnan kuluja. Kun verovelvollisella on sekä arvonlisäverollista että -verotonta toimintaa, yleiskulut kohdistuvat molempiin ja ne tulee jakaa. Verohallinnon ohjauksen mukaan kioskiliiketoiminnassa tällaisia ovat esimerkiksi kiinteistön vuokra-, siivous-, toimistotarvike-, puhelin-, vartiointi- ja sähkökulut. Näihin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot tulisi tällöin jakaa.

Suomi on ottanut käyttöön arvonlisäverodirektiivissä sallitun valinnaisen menetelmän, jossa yleiskulut ja muut kulut, joita käytetään sekä verollisessa että verottomassa toiminnassa, tulee jakaa niiden todellisen käytön perusteella. Arvonlisäverodirektiivissä pääsääntöinen jakomenetelmä olisi liikevaihtojen suhteella tehtävä menetelmä (pro rata), mutta se ei ole nimenomaisena vaatimuksena käytössä Suomessa.

Verohallinto antaa ohjauksessa ymmärtää, että liikevaihtojen suhteella tehtävä jako olisi paras jakomenetelmä kioskiliiketoiminnassa ja että tätä menetelmää myös odotetaan kioskiliiketoiminnassa käytettävän. Verohallinto perustaa näkemyksensä viimeaikaiseen oikeuskäytäntöön. Oikeuskäytäntöä, johon Verohallinto viittaa, ei kuitenkaan ole julkaistu.

Ohjauksesta on käyty keskustelua Kauppalehden mielipidepalstalla. Ensin 14.2. julkaisussa kirjoituksessa arvonlisäveron asiantuntijat Kaupan liiton Toni Jääskeläinen ja Elinkeinoelämän keskusliiton Tiina Ruohola toteavat mm., että kioskiliiketoiminta ei ole yhden mallin mukaista toimintaa, joten yleiskulujen vähennyksetkin määräytyisivät yrityskohtaisesti. He pitävät ohjausta lainvastaisena vähennysoikeuden rajoituksena. Verohallinnon johtava veroasiantuntija Mika Jokinen kommentoi heille 20.2. julkaistussa vastineessa. Hänen mukaansa yleiskulujen vähentämisessä on ollut erilaisia ja osittain virheellisiä käytäntöjä, jolloin ohjaus lisää yrittäjien yhdenvertaista kohtelua, kun osa toimijoista ei saa perusteetonta etua virheellisesti tehdyistä vähennyksistä. Viimeaikaisen oikeuskäytännön mukaan yleiskulujen arvonlisäveron voi vähentää vain osittain, kun kioskiyrittäjillä on sekä arvonlisäverollista että -verotonta toimintaa.

Arvonlisäverolaki ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, vähennys saadaan tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään kyseiseen tarkoitukseen. Laista ja sen esitöistä ei selviä miten lain 117 §:n mukainen jako tulee käytännössä tehdä.

Oikeuskäytännössä korkein hallinto-oikeus (KHO 2015:183, KHO 2015:184) on todennut, että yleiskulujen osalta oikeimpaan lopputulokseen johtaisi ostolaskukohtainen jako eri käyttötarkoitusten välillä. Kun tämä ei käytännössä ole useinkaan mahdollista eikä tällaista jakoperustetta myöskään käytännön tarpeet huomioon ottaen voida edellyttää, hankintojen arvonlisävero voidaan jakaa vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan sellaisella yleisellä yleiskuluihin sovellettavalla perusteella, joka arvion mukaan kuvaa parhaiten hankintojen todellisen käytön jakautumista vähennykseen oikeuttaviin ja siihen oikeuttamattomiin toimintoihin. Jakoperuste saattaa olla erilainen riippuen useista tekijöistä kuten verovelvollisen toiminnan luonteesta ja laajuudesta. Jakoperusteen tulee kuitenkin pyrkiä osoittamaan hankintojen todellisten käyttötarkoitusten välistä jakautumista.

Unionin tuomioistuin (EUT) on oikeuskäytännössään todennut, että jäsenvaltio voi rajoittaa arvonlisäveron vähennysoikeutta vain arvonlisäverodirektiivissä säädetyissä tilanteissa, jolloin rajoituksia sovelletaan yhtenäisesti kaikissa jäsenvaltioissa. Kun jäsenvaltio on valinnut liikevaihtojen suhteen tilalle todelliseen käyttöön perustuvan jakomenetelmän, liikevaihtojen mukaan tehdyllä laskelmalla ei voida rajoittaa vähennysoikeutta (C-25/11, Varzim Sol). Muilla kuin liikevaihtojen suhteella laskettavissa menetelmissä tulee pyrkiä tätä tarkempaan lopputulokseen (C-183/13, Banco Mais). Verovelvollisen tulee pyrkiä mahdollisimman objektiiviseen lopputulokseen, joka kuvaa riittävällä tavalla hyödykkeen todellista käyttöä verollisiin ja verottomiin liiketoimiin. Riittävä tarkoittaa, ettei valitun menetelmän tarvitse olla kaikkein tarkin, kunhan sillä saadaan tarkempi tulos kuin liikevaihtojen suhteella laskettaessa (C-153/17, Volkswagen Financial Services).

Verohallinnon syventävä ohje Arvonlisäveron vähennysoikeudesta

Verohallinto on antanut syventävän vero-ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta (VH/3056/00.01.00/2020, 24.11.2020). Ohjeessa Verohallinto toteaa, että useimmiten on niin, että täsmällisimpään lopputulokseen päästään nimenomaan jollain muulla menetelmällä kuin liikevaihtojen perusteella tehtävällä laskelmalla. Muiksi menetelmiksi ohjeessa mainitaan pinta-alojen suhde ja työntekijöiden työajan käyttöön perustuva laskelma. Ohjeen mukaan käytössä voi olla myös useampia menetelmiä samanaikaisesti, jos sillä päästään täsmällisimpään lopputulokseen.

Ohjeessa on esimerkki 4, joka koskee vähittäiskauppaa. Esimerkki perustuu sekin julkaisemattomaan oikeuskäytäntöön. Esimerkissä vähittäiskauppa toimii veikkausasiamiehenä ja sen tiloissa on rahapeliautomaatteja. Yleiskulujen jako on tehty liikevaihtojen suhteella muutoin, mutta vuokran osalta jako on tehty arvonlisäverollisen ja -verottoman liiketoiminnan käytössä olevien tilojen pinta-alojen suhteessa. Arvonlisäverottomassa käytössä olevina tiloina on huomioitu osa asiakaspalvelupisteenä käytetystä tilasta sekä rahapeliautomaattien käytössä oleva tila. Ohjeen esimerkissä todetaan, että vähittäiskauppaliike voi käyttää kahta menetelmää samanaikaisesti, koska se johtaa täsmällisimpään lopputulokseen.

Kioskiliiketoimintaa koskevassa ohjauksessa Verohallinto ei ole perustellut, miten kioskiliiketoiminta poikkeaa arvonlisäverotuksessa vähittäiskauppaliiketoiminnasta. Yleisesti kioskiliiketoiminta on erotettu muusta toiminnasta vain liiketilan pinta-alan määrällä, joka on saanut olla enintään 100 m². Verohallinto ei ole perustellut myöskään sitä, miksi kioskiliiketoiminta poikkeaa muista toimialoista siten, että vain kioskiliiketoiminnassa ei ole mahdollista käyttää useaa eri jakomenetelmää samanaikaisesti. Verohallinnon kioskiliiketoimintaa harjoittaville antama ohjaus vaikuttaakin olevan ristiriidassa Verohallinnon oman syventävän yleisohjeen kanssa eikä tätä eroa ole perusteltu.

Verohallinnon ohjeen tai ohjauksen oikeuslähdeopillinen asema

Verotuksen tulee perustuslain (731/1999) 81 §:n mukaan perustua lakiin. Laissa voi kyllä olla delegointisäännös, jolla Verohallinto valtuutetaan tekemään tiettyjä tarkkaan rajattuja päätöksiä lainsäätäjän puolesta. Tällainen on esim. vuosittain vahvistettavat luontoisetujen raha-arvot. Arvonlisäveron vähennysoikeuden suhteen delegointisäännöstä ei ole.

Oikeuslähteet on perinteisesti jaettu Aulis Aarnion muotoilemassa formaalisessa oikeuslähdekäsityksessä eri kategorioihin niiden velvoittavuuden perusteella. Vahvasti velvoittavia ovat mm. laki mukaan lukien EU-oikeus ja heikosti velvoittavia ovat mm. KHO:n päätökset, joita periaatteessa tulee noudattaa siten, että tosiseikoiltaan vastaava asia on lähtökohtaisesti ratkaistava samalla tavoin, jos ei kyetä painavin syin perustelemaan siitä poikkeavaa ratkaisua. Painava syy voi arvonlisäverotuksessa olla mm. EUT:n tuomio, joka vaikuttaisi olevan eri sisältöinen kuin KHO:n päätös. Sallittuja oikeuslähteitä taas ovat mm. Verohallinnon ohjeet ja oikeuskirjallisuus. Verohallinnon ohjeet kuvaavat lähinnä verotuskäytäntöä ja kertovat Verohallinnon kannan tiettyihin verotuskysymyksiin.

Verohallinto ei voi ohjauksellaan antaa verovelvollista sitovaa oikeusohjetta, jos se on lain, EU-oikeuden tai oikeuskäytännön vastainen. Ohjaus kertoo kyllä sen, miten Verohallinto tulee tietyn verotuskysymyksen todennäköisesti ratkaisemaan omassa verotusprosessissaan. Tällöin verovelvollinen voi varautua siihen, että hänen tästä poikkeavan ratkaisunsa pysymisen vahvistamista tulee todennäköisesti hakea muutoksenhakuprosessissa.

Johtopäätökset

Verohallinto on perustellut kioskiliiketoiminnan harjoittajille antamaansa ohjetta viimeaikaisella oikeuskäytännöllä. Kun tätä oikeuskäytäntöä ei ole julkaistu, verovelvollisen on mahdotonta verrata niiden tosiseikkoja omaan tilanteeseensa. Vakiintunut verotus- ja oikeuskäytäntö on ollut sellainen, että jollei verovelvollinen ole jakanut lainkaan yleiskulujaan, vaikka se harjoittaisi sekä verollista että verotonta toimintaa, jako tehdään lähtökohtaisesti liikevaihtojen perusteella. Tämä johtuu mm. käytännön syistä, sillä liikevaihto on helppo todeta kirjanpidosta. Tätä ei voi verrata tilanteeseen, jossa verovelvollinen on tehnyt jaon jollain muulla valitsemallaan menetelmällä. Tällöin Verohallinnon tulee osoittaa se, ettei menetelmä tuota tyydyttävää lopputulosta, sekä se mikä muu menetelmä tuottaisi riittävän tarkan lopputuloksen.

Verohallinto näyttää lähtevän ohjauksessa kioskiliiketoiminnan harjoittajille siitä, että se määrää toimijat tekemään yleiskulujen jaon liikevaihdon suhteella. Tällainen määräys ei kuitenkaan vaikuttaisi olevan perusteltavissa lain, EU-oikeuden eikä oikeuslähdeopin näkökulmasta. AVL:ssa ei liikevaihtojen suhdetta aseteta muiden menetelmien edelle vaan päinvastoin. AVL:ssa ei myöskään ole tältä osin delegointisäännöstä, joka valtuuttaisi Verohallinnon määräämään tietyn jakomenetelmän käytöstä tietylle toimialalle. Myöskään arvonlisäverodirektiivi ei anna jäsenvaltiolle tällaista mahdollisuutta silloin, kun se on valinnut todelliseen käyttöön perustuvan jakomenetelmän. EUT:n oikeuskäytäntö antaa tällöin aina verovelvolliselle mahdollisuuden käyttää muuta jakomenetelmää, kunhan se johtaa tarkempaan lopputulokseen kuin liikevaihtojen suhteella laskettu jako. Tällöin kysymys on näytöstä. 

Verohallinnon pyrkimys yhdenmukaistaa verotusta on varmasti hyvä ja kannustettava ajatus, mutta oikeuslähdeopin kannalta näyttää, että Verohallinnon ohjauksen sanamuoto on kirjoitettu liian ehdottomaksi. Määräyksen muotoon kirjattu ohjaus antaa tilanteesta verovelvolliselle liian yksioikoisen kuvan. Jos verovelvollinen pystyy näyttämään, että hänen käyttämänsä muu menetelmä kuin liikevaihtojen suhde johtaa tarkempaan lopputulokseen, menetelmän käyttö tulisi hyväksyä. Verovelvollinen voi myös käyttää useaa menetelmää yhtä aikaa esim. niin, että pelikoneiden suhteen ja veikkausasiamiehenä toimimiseen käytetään niiden viemää tilaa kioskin pinta-alasta ja tämä osuus jätetään vähentämättä tilavuokrasta ja muista tilaan liittyvistä kuluista. Muihin yleiskuluihin voidaan taas käyttää työajan käyttöön, liikevaihtojen suhteeseen tai suoraan kohdistuvien kulujen määrään perustuvaa jakoa. Määräyksen sijaan Verohallinnon olisi tullut suosittaa liikevaihtojen suhteella tehtävää jakoa, mutta samalla todeta, että muukin jakomenetelmä käy, kunhan se pystytään perustelemaan. Yhdenvertainen kohtelu ei vaadi sitä, että jokainen jakaa yleiskulunsa samalla menetelmällä. Jokainen toimija voi itse ratkaista, mikä on hänelle sopivin menetelmä ja haluaako hän käyttää eri kululajeille erilaisia menetelmiä, jos ne johtavat perusteltuun tuotantopanosten käyttöä parhaiten kuvaavaan lopputulokseen.

Verohallinto toteaa lisäksi, että ohjausta tulee noudattaa vuoden 2024 alusta lukien. Tarkoittako tämä sitä, että tätä edeltäviltä vuosilta kioskiliiketoiminnassa ei tarvitse jakaa yleiskuluja lainkaan? Velvoite yleiskulujen jakamiseen tulee kuitenkin suoraan laista (AVL 117 §), eikä asia ole tältä osin tulkinnanvarainen. Se, että yleiskulut tulee jakaa ei perustu viimeaikaiseen oikeuskäytäntöön, toisin kuin Verohallinto antaa ymmärtää Kauppalehden vastineessa.

Näkemykseni mukaan Verohallinnon ohjeesta huolimatta laki antaa kioskiliiketoiminnan harjoittajille mahdollisuuden jakaa arvonlisävähennykset menetelmällä, joka johtaa parhaaseen mahdolliseen lopputulokseen tuotantopanosten käytön suhteessa verolliseen ja verottomaan toimintaan. Vähennysten jaossa voi myös käyttää useita menetelmiä samanaikaisesti eri kuluryhmille. Jakomenetelmät tulee löytyä kirjanpitomateriaalista ja verovelvollisen kannattaa varautua esittämään Verohallinnolle perustelut menetelmien käytöstä.

Arvonlisäveron vähennysoikeutta, kulujen kohdistamista ja vähennysten jakamista tutkitaan tarkemmin kirjoittajan tulevassa väitöskirjassa.

Kimmo J. Nieminen
HTM, väitöskirjatutkija, veroasiantuntija Haglex Oy

Kirjoittaja tekee väitöskirjatutkimusta arvonlisäveron kulujen kohdistamisesta ja vähennysten jakamisesta Itä-Suomen yliopistolle

Ks. Nykänen, Pekka, Verohallinnon ohjeet käytännön verotuksen ja vero-oikeudellisen tutkimuksen oikeuslähteenä, Verotus 5/2020, s. 619-629.

Vierashuonekirjoitukset eivät ole Edilex-toimituksen kannanottoja asioihin.

---

Kirjoita Edilexiin

• Mikäli Sinulla on ajankohtainen juridinen aihe josta haluaisit kirjoittaa vaikkapa lyhyen kolumnin Vierashuoneeseen, ota yhteyttä Edilex-toimitukseen.
  Lue lisää...